汇总纳税，总体而言对企业是有利的，特别是不同区域有亏有盈时，明显可以降低企业税负。因此，我们很有必要了解一下跨地区经营汇总纳税的内在逻辑。理解了，在实践操作中才能更好地把握政策分寸，灵活应用。


法人所得税制



《企业所得税法》第一条第一款规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。



根据《企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。



实务中，企业所得税纳税人主要是公司，一家公司为一个法人主体。根据以上规定，如果一家公司在全国各地设立不具有法人资格的分公司开展业务，则仍然是一个企业所得税纳税主体，应当汇总计算缴纳企业所得税，即汇总纳税。



相应的，如果分支机构是子公司，则子公司为独立法人，应当是独立的企业所得税纳税主体，则不可以与母公司汇总计算缴纳企业所得税。



以上我们可以看出，对公司而言，我国实行的是法人所得税制。



对于设立有多家分公司的公司而言，汇总纳税对公司而言是有利的。假设一家总公司，两家分公司，汇总利润200万，其中有一家分公司亏损40万，即总公司和另一家分公司合计利润240万，利率统一为25%。汇总纳税，应缴企业所得税为200*25%=50万；分开独立纳税，则应缴企业所得各为240*25%=60万。显然汇总纳税对公司有利。



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汇总纳税的本质是法人所得税制。



《企业所得税法》只是规定了“应当汇总纳税”的情况，但并没有规定如何汇总纳税。



财政利益兼顾原则



根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定（以下简称《征管办法》），汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。



根据以上《征管办法》，我们先搞清楚以下几个概念。



汇总纳税企业，是指居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业。



汇总纳税企业包括二级，即总机构和二级分支机构。



总机构通常就是总公司，而二级分支机构，则通常为分公司。总公司对分公司财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理。因企业经营管理需要，如果二级分支机构下又有三级及以下分支机构，则并入相应的二级分支机构。



分公司虽然不是独立企业所得税纳税主体，但是为增值税纳税主体，应当在当地缴纳增值税。



根据《企业所得税法》汇总纳税的规定，总机构和二级分支机构应视为一个纳税主体，由总机构合并计算缴纳企业所得税。这样是非常简单的。



而按照《征管办法》，汇总纳税则变得非常复杂。为什么会出现这样的情况？



上述《征管办法》“二十字方针”提到“财政调库”，是不是非常奇怪？税收征管是税务机关对纳税人实施税务管理、征收和检查等工作，这个和“财政调库”没什么关系？



恰恰就是“财政调库”这四个字，透露出了汇总纳税企业所得税征收管理的底色，即财政利益兼顾原则。



制订《征管办法》的重要依据，除《企业所得税法》，更直接的依据则是《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法〉的通知》（财预〔2012〕40号）。40号通知明确提出，属于中央与地方共享范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法。



由此可见，《征管办法》的大逻辑是：汇总纳税可以，但需要遵循财政利益兼顾原则。说直白一点，就是汇总纳税企业上缴的企业所得税，不能让总机构所在地一家独享，也得让二级分支机构所在地分一杯羹。



因此，《征管办法》实质是一套税源分配法则。企业不仅需要按《企业所得税法》的要求准确计算应纳税额，还需要按照《征管办法》规定，在总机构和分支机构之间、各分支机构之间分配各自的应纳所得税额。



这是一项额外义务，一项配合国家企业所得税分配及预算管理的工作。


一算二分三缴纳



也因此，汇总纳税企业如何缴纳企业所得税，也比一般企业多了不少事项。总结起来，主要分为三步：一算二分三缴纳。



一算



算什么？汇总应纳税额。



这个与一般企业相同，只需要将汇总纳税企业的总机构（总公司）和二级机构（分公司）（含三级及以下机构）合在一起，视为一家企业算总账。就是汇总计算。



首先是按照企业所得税相关法规，计算出汇总应纳税所得额。



然后汇总应纳税所得额乘以税率，即为汇总应纳税额。



这里会出现两种不同情况：各机构税率相同、各机构税率不同。



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如果各机构税率相同，这个比较简单，直接用汇总应纳税所得额乘以税率，即为汇总应纳税额。



如果各机构税率不同，则需要分三步计算汇总应纳税额。



第一步，先行按规定分配方式，将汇总应纳税所得额分配给各机构；



第二步，各机构用分配到的应纳税所得额计算出应纳税额；如何分配？五五分摊。什么是五五分摊，在后面有单独说明。



第三步，各机构计算出的应纳税额合计，即为汇总应纳税额。



需要注意的是，上述第二步各机构计算出的应纳税额，并非各机构实际应缴纳的税额，这只是一个计算过程，目的是计算出汇总纳税企业的汇总应纳税额。



理解这一点的关键是：各分支机构并非企业所得税纳税主体，只是因兼顾各地财政利益需要，通过制度安排要求分配缴纳企业所得税。



所以，我们不能用企业所得税思维来理解这一做法。



二分



分什么？



分汇总应纳税额。



上面已经计算出汇总应纳税额。这个税款怎么缴？是《征管办法》核心关心的问题，如果全部在总机构所在地缴纳，这不便宜了一方，吃亏了多方。



怎么分？



五五分摊。



这个“分”只讲财政逻辑，不讲税务逻辑，能平衡好各方财政利益即可。《征管办法》规定了五五分摊。具体包括两层分摊：



首先是总机构和分支机构之间进行分摊，各占50%，即：总机构分摊税款=汇总应纳所得税额×50％；所有分支机构分摊税款总额=汇总应纳所得税额×50％。



然后是二级分支机构之间进行分摊，分摊依据为三因素权重，分别为：营业收入0.35：职工薪酬0.35：资产总额0.30。三因素为上年度数据。



计算公式如下：



某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×0.30



某分支机构分摊税款=所有分支机构分摊税款总额×该分支机构分摊比例



到此，总机构和各分支机构均确定了应纳税额。



你应该已经发现，按上述计算方法，各机构应纳税额已经与本身的利润水平没有直接关系，很可能出现亏损的机构一样需要缴纳企业所得税。



三缴纳



企业所得税缴纳，分为季（月）度预缴和年度清算。



对应的，上述“一算二分”，也需要按季（月）和按年进行。



各机构按季（月）分得的应纳税额，直接就地预缴。



到了年度清算，则需要按上述第一步“算”法计算年度汇总应纳税额，减去各机构合计已经预缴的税款，即为汇总应缴应退税款。



汇总应缴应退税款，同样需要按五五分摊方式分摊到各机构。如果结果是“应缴”，则由各机构在年度清算期间内就地补缴；如果结果是“应退”，也由各机构在年度清算期间内就地申请退税，也可用于抵缴下一年度税款。


差错更正



无论是“一算”还是“二分”，都涉及较多数据，且分散于各机构，很容易出错。算错了就需要更正。



如何更正？



一是重新计算分摊，二是不做追溯调整。



具体分为三步：



一、按五五分摊法重新计算分摊各机构应纳税额；



二、各机构分别计算各自的税款差额，或正或负；



三、差额为正的机构，在下一税款缴纳期间补缴；差额为负的机构，在下一税款缴纳期内，从分摊的应纳税款中扣减。



差错更正，不涉及滞纳金和罚款。



这里的差错更正，只包括“此长彼消”的情况，如果重新计算的汇总应纳税额大于之前的数据导致的差额，属于后面的“查增补税处理”，不适用上述差错更正方法，而是属于“漏税”或“偷税”，除补税外，还将涉及滞纳金甚至罚款。


查增补税处理



如前述，如果汇总应纳税额少算了，则属于“漏税”或“偷税”。这时就会涉及补缴税款、滞纳金和罚款，三项合计（即查增补税）后照样需要进行五五分摊。具体分摊方式同上。



如果查增补税发生在某二级分支机构，是否也需要五五分摊、如何分摊？



确实同样需要五五分摊。



首先将查增补税金额50%分给总机构，剩下50%再按三因素权重在各二级机构间进行分配。



还有一点特别需要注意：计算查增的应纳税所得额时，应减除允许弥补的汇总纳税企业以前年度亏损。这个以前年度亏损，也是汇总纳税企业合计的亏损金额，而不是被查机构的亏损金额。



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总体亏损如何分摊



到此，跨地区经营汇总纳税的基本框架和逻辑已讲清楚了。我们会不自觉地生成一个印象：什么都需要五五分摊。



问题来了，如果通过计算，发现汇总应纳税所得额为负，即企业所得税概念上的亏损，这个亏损是否也需要按五五分摊方法在各机构间进行分摊？



比如汇总纳税企业A亏损1000万，是否需要分给总机构500万元，另500万按三因素权重分摊到各二级分支机构？



这个问题《征管办法》并没有回答。



根据汇总纳税申报表格的结构和逻辑，这个亏损是不需要进行分摊的。



但这会给会计核算带来麻烦。



如果不分摊，各机构独立核算的报表上，如何确认递延所得税资产和递延所得税费用？只能按独立核算结果的亏损进行确认，或者不进行确认。然后汇总后的报表又如何确认递延所得税资产和递延所得税费用？只能按汇总亏损进行相应的确认。但如果虽然汇总结果是亏损，而各机构有盈利有亏损，就会导致独立报表和汇总报表反映的递延所得税资产和递延所得税费用不一致。到了下一年总体盈利了，在冲减亏损后还有盈余，就需要进行五五分摊。这时递延所得税资产和递延所得税费用又如何核算？



这个问题我没有经验，如果有哪位朋友碰到处理过这类业务，希望能加我好友，分享一下您的高见。



最后的话



汇总纳税的技术关键是五五分摊。



对汇总纳税企业而言，无论是应缴税款、错误更正、查增补税，以及亏损弥补，也无论实际发生在总机构或某分支机构，都需要视同发生在“汇总纳税企业”这一整体，进行统一计算、五五分摊。



五五分摊没有“税理”可言，仅仅是为了平衡各地财政利益。